跨境特许权使用费的税务机关与海关重复征税

时间: 2016-10-24 17:17:15 来源: 税月无声  网友评论 0
  • 特许权使用费通常是指人们因使用权利、或如信息、服务等无形财产而支付的任何款项。如:个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权而取得的所得。
一、税务机关和海关特许权使用费范围


特许权使用费通常是指人们因使用权利、或如信息、服务等无形财产而支付的任何款项。如:个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权而取得的所得。然而,在目前的中国相关税收法规下,特许权使用费并没有一个统一的概念,不同的法规下特许权使用费的范围差异比较。而在特许权使用费的对外支付中,同一特许权使用费的支付,可能既涉及海关税收,又涉及到税务机关征收的税收,为此,在对特许权使用费的税务机关和海关重复征税进行分析时,需要对海关和税务机关各自对特许权使用费的判定进行了解。


(一)税务机关特许权使用费定义


1国内法特许权使用费定义


《企业所得税法实施条例》第二十七条指出:特许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。因此,在国内法下,特许权使用费范围仅限于专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权,但是,何为“其他特许权”,目前企业所得税相关法规并没有明确。

2税收协定及相关国内法解释下的特许权使用费


在不同的税收协定下,特许权使用费的定义略有差异,但其基本定义如下:“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影片,无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。


具体而言,在税收协定中,特许权使用费指有权使用构成权利和财产的各种形式的文学和艺术,有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权(如电影影片,无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项),而不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记;特许权使用费也包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得(通常指专有技术);在一些税收协定中,使用设备的租金也归属于特许权使用费。特殊权使用费的定义既包括了在有许可的情况下支付的款项,也包括因侵权支付的赔偿款。


上述有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术。此外,在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费,无论是单独收取还是包括在技术价款中,均应视为特许权使用费。


(二)海关特许权使用费定义


海关总署第213号令《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》规定,特许权使用费,是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。

从这一定义看,海关和税务机关对特许权使用费的判定是有区别的。其主要区别如下:


尽管从权利范围来看,海关的特许权适用范围更为广泛,不但包含使用权还包含所有权或全部权利,而税务机关的特许权在权利范围上仅包含使用权而不包含所有权。但是,税务机关的特许权在类别则更为广泛,还包含了动产的租金(部分协定下,本文不探讨跨境租金自负)、设计、模型和图纸等(设计、模型和图纸等也可能构成海关定义的特许权中的专有技术范围)和技术许可过程中的支持指导服务(这部分服务费用可能构成海关估价下的间接支付费用)。


二、跨境特许权使用费征税


国际贸易中常常涉及各种各样的特许权使用费,这些特许权使用费有些在进口货物时支付,有些则不在货物进口时支付,而是采取类似的提成费的方式在货物进口后予以支付或单独作为服务费用支付。在具体付汇方式上,可以以货物贸易方式付出,也可以以服务贸易方式付出。


(一)税务机关对特许权使用费的征税


1国内增值税及附加税


根据营改增文件财税(2016)36号,境内企业向境外支付特许使用费(如专利权、商标权、非专利权、著作权等)时,属于境外单位向境内单位提供的增值税应税服务,需要由国外企业在中国按6%的税率缴纳国内环节的增值税及相应的附加税。在符合一定的条件下,对其中的专利权和专有技术的转让可以予以免征增值税。上述税金,由国内支付的企业予以扣缴。

2企业所得税


按照《企业所得税法》及实施条例规定,当境内企业向境外支付特许权使用费时,境内企业需要就境外企业从中国取得的特许权使用费收入按10%扣缴企业所得税,符合条件的可以享受税收协定中更低的协定税率。


(二)海关对特许权使用费的征税


我国在加入世贸组织后宣布实施WTO《海关估价协定》,这一协议正式成为海关对特许权使用费征税的基本依据。然而,《海关估价协定》仅对特许权使用费进行了说明,而把具体的征税细则留给各国家的国内法来处理,而在这方面,现行有效的《进出口关税条例》、《审价办法》等则履行了这一职责。根据《审价办法》,进口货物的成交价格中除了发票或者合同价格以外,对于专利权、商标权、专有技术、著作权等特许权使用费与进口货物有关且该类特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件时,无论该类特许权使用费是随同货物一起进口时支付的,还是在货物进口前或进口后单独支付的,也不管这类特许权使用费是直接支付,还是间接支付(如货物贴牌后可直接销售的特许权支付),均需作为进口货物完税价格的一部分并由海关对进口该货物的国内企业征收相应的关税和进口环节增值税。也即是说,向境外支付与进口货物有关的特许权使用费需要在海关缴纳关税和进口增值税。


三、海关和税局对同一特许权的重复征税


(一)特许权使用费的海关和税务机关重复征税


通常,对一项货物进口或服务费用的对外支付,企业要么在海关缴纳关税和增值税,要么在税务机关缴纳增值税和企业所得税,而不会同时在两个征税机关就同一费用支付的时在海关和税务机关缴纳相应的税金。然而,从前述的分析可知,特许权使用费的对外支付会存在税务机关和海关对同一款项的重复征税。尽管在税款的征收上,海关是对国内进口方征收,而税务机关则是对外方征收,从纳税人上看似乎没有重复征税。然而,站在企业的角度来看,企业的货物进口或非贸易对外支付服务费,一般仅需向海关或税务局中的某一方纳税,而不会同时向双方缴纳税款。对于特许权使用费的对外支付,如果既需要在海关纳税,又同时需要在税务机关纳税,显然地企业承担了和一般交易相比更多的税收,从而构成了跨境特许权支付的重复征税。


下表列示了税务机关和海关对特许权使用费的征税情况。

(二)不存在税务机关和海关重复征税的特许权使用费支付


尽管特许权使用费的对外支付会构成税务机关和海关的重复征税,但要注意到,并非所有的特许权对外支付都会产生虽税务机关和海关的重复征税。在以下情形下,特许权使用费的对外支付不会产生的税务机关和海关的重复征税。

1与进口货物无关的特许权使用费支付


根据海关审价办法的规定,在确认进口货物的完税价格时,买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费应该并入货物的完税价格之中,但是符合下列情形之一的除外:


①特许权使用费与该货物无关;


②特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。


买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物,或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的,应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。


因此,当对外支付的特许权使用费符合上述条件,则可以认定为特许权使用费的对外支付与进口货物无关,从而无需在海关缴纳关税和进口增值税。

2专利权、商标权、专有技术、著作权所有权转让对外支付


在跨境交易的合同中,有一类特殊的转让,即境外公司将商标、专利、专有技术和著作权等资产的所有权(或全部权利)转让给中国境内企业。在进行这类业务的税务处理时,不能因为和商标、专利、专有技术及著作权等相关就将该类所得和税务机关特许权使用费范围相联系,进而判断境外企业应该在中国按10%的税率缴纳企业所得税。实际上,这类所得由于并非使用权所得,因而不是企业所得税法下的特许权;而在OECD税收协定范本中,上述所得被归类为动产转让所得。如果在国内税法下也将这类所得作为动产所得,按照企业所得税法及实施条例收入来源地判定,此类所得应判定为境外企业的境外所得,不在中国境内缴纳企业所得税;然而,目前国内税法下并没有对该类所得是否归属为动产所得做出明确规定,因此,此类所得将(且应)被归入到企业所得税法下的其他所得范围。而其他所得税是否在境内征税需要由财政和税务主管部门确认,截止目前,我国财政和税务主管部门均未对此应该纳入到企业所得税征税范围做出规定,这也意味该类所得不属于中国境内所得,在中国不征收企业所得税。


而根据海关审价办法,如果进口货物,同时发生了上述提及的专利权、商标权、专有技术、著作权所有权转让对外支付,该类支付属于海关估价中的特许权使用费支付范围,需要在海关征收关税及进口增值税。因此,从这一角度而言,上述支付仅在海关纳税,无需在税务机关纳税,从而不构成特许权使用费的重复征税。


来源:税月无声


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