房地产企业预收房款的企业所得税处理

房地产企业预收房款的企业所得税处理

预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，要用以后的商品或劳务偿付。房地产开发企业具有周期长、投资大的特点，通常采用的是预收商品房款项的方式从事其项目的开发与经营。正是由于经营活动的特殊性，使房地产开发企业形成了一些有别于一般工商企业特殊的经济活动，并由此带来了一些涉税方面的特殊处理。本文结合《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定分析如下：

  一、预收房款先预计计税毛利。一般来说，企业所得税计税依据是按照企业会计核算的会计利润为基础，但房地产企业较之其他企业的一个重大区别在于预收房款，而会计收入确认是在房屋交付之后。所以，实现的利润滞后。为了税收均衡入库，所以，对房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。也就是说，房地产企业销售未完工开发产品之前预收的房款先预计计税毛利计入当期应纳税所得额，并入后仍为亏损，则不缴纳企业所得税，并入后有所得，则应当计算缴纳企业所得税。

   举例：A房地产公司为新成立的公司，开发的第一个楼盘当年预收房款10000万元，当年允许税前扣除的期间费用等800万元（除此外无其他收入和支出），当地税务机关确定计税毛利率为10%，则当年企业所得税应纳税所得额为：10000*10%-800=200（万元），应当缴纳企业所得税200*25%=50（万元）

   二、预计计税毛利的基数确认。房地产企业只要通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，其取得的收入都是税法中的销售收入，只不过在达到完工标准前按照预计计税毛利率征税，完工后按照实际毛利率征税而已。企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

   根据上述规定，如房地产公司尚未与客户正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，后期是否能签订合同也不确定，且无法确定购买方的具体付款方式，则对收取的预缴款项或定金不视同收入的实现，也不按预计毛利率计算预计毛利额。但需要说明是，目前，也有些地方税务机关规定，定金、订金、意向金、预约保证款、合同保证金应当预计计税毛利。如《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函〔2009〕77号）规定：企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。又如《青岛市国税局、青岛市地税局关于转发〈国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知〉的通知》（青国税发〔2009〕84号）规定：销售未完工开发产品收入的范围，房地产开发企业销售未完工开发产品收入包括开发产品完工前以各种形式向购买方收取的款项，包括预收款、定金、订金、意向金、预约保证款、合同保证金等。所以，在签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》之前收取的预约金、订金是否应按适用的预计计税毛利率分季（或月）计算预计，应当与当地税务机关作好沟通。

   三、项目达到完工确认条件应当进行项目清算。根据《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 第五条规定：当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。但在房地产企业收入的确认时间上有多差异。房地产企业在销售未完工之前预收房款先预计计税毛利，在达到销售完工条件之后即应当确认收入。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二） 开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。也就是说，只要符合上述条件中的任何一个，在企业所得税上均应视为已经完工，应当确认企业所得税应税收入。并且开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

   举例：仍以上述为例，假如A房地产公司开发产品于次年达到销售完工条件，根据该项目实际计税成本计算应确认以前年度的实际毛利为5000万元，以前已预计毛利额1000万元，实际毛利额与预计毛利额之间的差额4000万元应当直接并入完工当年应纳税所得额，同时，对当年销售的开发产品按照正常销售确认销售收入，同时确认销售成本。也就是说，在开发产品完工年度，要将当年实现的应纳税所得额与此前销售的实际毛利额与预计计税毛利额的差额合并计算完工当年的应纳税所得额，由此计算缴纳企业所得税。

   需要说明的是：达到销售完工条件的当年年度企业所得税纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

   四、项目清算实际利润小于预计计税毛利是否应当退税。预计毛利额，指房地产企业销售未完工开发产品取得的销售收入乘以预计计税毛利率计算出的金额。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。也就是说，房地产公司在房屋未交付之前，先按预收房款按照预计税毛利并入当期应纳税所得：当期应纳税所得如果形成的亏损作为以后年度弥补；形成的应纳税所得，则应当缴纳企业所得税。但预计计税毛利并入当期所得税并非是预缴企业所得税的概念。房地产企业开发房地产项目达到完工条件之后进行清算，其实际毛利额与预计计税毛利额之间的差额应当在清算年度进行纳税调整：最终实际毛利额小于预计计税毛利额，则调减当期应纳税所得额；最终实际毛利额大于预计计税毛利额，则应当调增当期应纳税所得额。所以，项目清算的实际毛利额为亏损，并不能对以前年度按照预计计税毛利缴纳的企业所得税予以退税，只能对实际利润小于预计利润所形成的亏损在以后年度实现的应纳税所得额中弥补。

   五、预收房款可以作为业务招待费、广告宣传费扣除基数。业务招待费、广告宣传费是以当期销售（营业）收入为税前扣除的基数。但对房地产企业预收房款，虽然在会计上并不确认销售收入，但对房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，在企业所得税上应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业通过预售房产取得的符合上述条件的收入，应确认为企业销售收入的实现，同时可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除的计算基数，按照企业所得税法现行规定扣除。但在以后年度确认收入后，应当冲减销售未完工产品转完工产品确认的销售收入作为基数。

  六、项目清算时尚未取得发票或尚未发生（或支付）成本可以预计扣除。房地产企业对以下三项成本费用可以扣除：一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

来源：十堰市张湾区税务局