日本企业年金税收优惠制度及其对我国的启示

来源：《社会科学战线》 2016年第9期  作者：东北师范大学商学院教授宋德玲

日本是老龄化最为严重的国家，但却在养老保障方面取得了巨大成功，其关键经验在于企业年金制度的支持。日本企业年金覆盖面之广，规模之大，令人惊叹。而有效的税收优惠制度是推动日本企业年金制度发展的重要原因。日本的企业年金税收优惠政策对我国养老保障制度改革和发展有着重要的借鉴意义。

一、日本企业年金的种类

日本企业年金种类较多，既有受国家监督、财政参与的年金形式，也有由企业单独立账运营的年金形式。与企业规模相关，既有大企业的厚生年金基金，也有专为中小企业所设的企业共济年金。

1．厚生年金基金

厚生年金基金设立于1965年，有代替国家对厚生年金(日本公共养老保险制度)执行部分支付的义务。设立厚生年金基金的各企业可根据自身经济情况提高代行部分的给付数额，因此被视为强化养老保障制度的一部分。厚生年金基金设立的条件是：500人以上的大型企业可单独设立，中小企业则要同其他企业共同合并设立，且人数需满3000人以上，由劳动大臣认可后才允许设立。年金缴费原则上由企业和个人对半分担，代行提高部分则多由企业承担。

2．适格退职年金

适格退职年金设立于1962年。依据日本法人税法规定，企业在满足一定条件并得到国税厅长官认可后可设立适格退职年金，其中企业所缴费用可以全部计入损失或当期费用中在税前扣除。适格退职年金的缴费全部由企业承担。适格退职年金基金由专业的信托银行、保险公司等负责运营，给付环节分为有期年金和终身年金两种。2014年3月31日，适格退职年金制度废止。

3．确定给付型企业年金

由于之前实行的适格退职年金和厚生年金基金由企业自行运营，无法应对基金积累不足的情况，2001年，日本参照欧美相关企业年金制度并结合本国情况设置了确定给付企业年金。确定给付型企业年金由企业和其他法人基金共同设立，当基金积累不足时可增加缴费，所追加的缴费可以全部计人当期损失。确定给付型企业年金具体分为基金型和依据劳动关系而成立的规约型两种。这两种年金可以相互转换，也可以转换成其他类型的年金，形式比较灵活。

4．确定缴费企业年金

这种年金制度是将企业和个人的缴费分别计账建账户，资金运营收益则依据所缴费额度相应分配。确定缴费企业年金与其他企业年金不互相排斥，企业也可以根据自身情况设计福利性更高的年金制度。确定缴费年金分为企业型和个人型。确定缴费年金的建立有着抑制企业投资风险的作用，且保证员工的工作变动不会影响到个人企业年金数额。

二、日本企业年金税收优惠制度及实施效果

日本对企业年金在缴费、运营、给付三个环节实行一系列的扣除、减免等税收优惠政策。在缴费环节设有社会保险费扣除、生命保险费扣除、小规模企业共济扣除。所谓社会保险费扣除，指居住者为一起生活的配偶及家人承担必要的社会保险费缴费时，其所缴费用可全额在税前从所得中扣除；生命保险费扣除是指居住者在支付生命保险金等相关保险费时，允许其将一部分金额从所得税前扣除；小规模企业共济扣除是指居住者在缴付小规模企业共济年金时，其缴付金额可全部在所得税前扣除。在运营环节，对于个人缴费的部分年金基金及其所派生的利息和盈利全部免税，仅对企业缴费的部分年金实施特别法人税的征收。在给付环节则设有杂项所得扣除和退职扣除等。

1．缴费环节的税收优惠制度及其效果

(1)缴费环节的税收优惠制度

日本企业年金税收优惠在缴费环节分为企业缴费优惠和个人缴费优惠。

企业缴费的税收优惠。日本公共养老年金(厚生年金)、企业年金，凡企业缴费部分，都可以作为必要经费计人经常性费用，或计入损失予以扣除。厚生年金和厚生年金基金根据日本法人税基本通告可以计人损失，其他企业年金则可以依据日本法人税法实施令135条计入损失。企业所缴付的费用除厚生年金基金外，其他企业年金依据所得税法64条规定不作为员工收入不予课税。虽然厚生年金和厚生年金基金的企业缴费部分并没有在法律上做出明文免税的规定，但在实际操作上也同样不予课税。 可见，日本企业年金制度在缴费环节对于企业缴费部分是完全免税的。个人缴费的税收优惠。个人所缴费用可适用于所得扣除项目，具体视扣除项目及企业年金制度有所不同。日本公共养老金制度规定，被保险人所支付的保险费包括被保险人为一起生活的配偶及亲人所缴付的保险费用，可全额作为社会保险费扣除。

厚生年金基金虽然并非公共养老金，但因为其有代替支付部分公共养老金的义务，因此厚生年金基金的缴费可作为社会保险费扣除的适用对象。这笔缴费包含两个部分，一是相当于厚生年金的代行部分，二是厚生年金基金自身的提高部分。根据日本所得税法76条5项4号，确定给付企业年金的缴费原则上由企业全部负担，个人也可以承担一部分，个人承担部分则作为生命保险费扣除的对象， 不适用于社会保险费扣除。其他补充制度也有相应的扣除，如小规模企业共济的缴费部分适用于小规模企业共济缴费扣除，可全额在所得税前扣除，确定缴费年金加入者的费用也同样可以作为适用对象。其中扣除规模最大的是社会保险费扣除，其次是生命保险费扣除。

(2)缴费环节税收优惠制度的效果

在日本企业年金制度的缴付环节中，雇主所缴纳的费用可以全部计入必要经费在所得税前扣除。而参加者根据不同的企业年金制度适用不同的扣除项目，不同的扣除项目税收优惠力度有所不同。

表2中的社会保险费扣除原则上是针对社会保障制度的，扣除对象一般是养老保险这类强制性加入的制度，由于厚生年金基金在法律上被归入社会保险制度框架之内，因此也适用社会保险费扣除制度；小规模企业共济费用扣除适用对象为不具有法律强制性的企业年金，参加者可以自愿加入和退出，具有长期储蓄的性质；生命保险费扣除，日本政府鼓励长期存款及互相扶助性质的保险投资，虽然其社会保险陛质较为模糊，但对这类企业年金也给予扣除。

可见，日本企业年金在缴付环节税制优惠是根据所参加的企业年金制度类型而确定的。具有社会保险性质、接受政府严格监督、有财政参与的企业年金所享受的税收优惠最多。而不具有强制性，可任意加入退出，性质上倾向于个人储蓄、个人保险型的企业年金，仅有部分扣除。

2．日本企业年金运营环节税收优惠制度及其实施状况

日本企业年金资产所产生的利息及运营利润，按表1所示皆为非课税对象。但日本法律曾明文规定对适格退职年金、厚生年金基金、确定缴费企业年金、确定给付企业年金这些年金资产征收1．173％的特别法人税。日本税法将雇主所缴费部分视为员工所得，由于企业年金退休时才可支取，因此实行延迟纳税的税收优惠，但延迟期间要缴付滞纳金，特别法人税便相当于延迟纳税的滞纳金。特别法人税既不是把运营收益作为课税对象，又影响到参加者的直接利益，因此受到大部分人的反对，加之该税因难于区别年金基金中个人缴费和企业缴费的部分，1999年被冻结。目前日本企业年金在运营环节是非课税的。

3．日本企业年金给付环节的税收优惠制度及其实施效果

日本企业年金在给付时，原则上需要根据年金给付制度来课税，但也设置了公共年金扣除和退职扣除等税收优惠制度，依据年金制度不同、领取方式不同采用不同的扣除制度：年金扣除适用于养老金领取(分期领取)，而退职扣除则适用于一次性退休金领取。一般来说，终身制年金制度或保证给付期较长的年金制度大多采用分期领取的形式，采取年金扣除制度；而非终身给付或保证给付期较短的年金制度，则多采取一次性提取方式，适用于退职金扣除制度。

(1) 日本企业年金给付环节的税收优惠制度

日本的年金制度源于“恩给”制，1887年被列入所得税的征税物件。后来把年金、恩给、奖金等都看成因雇佣关系而产生的薪金收入加以扣除。1987年税制修改时将公共年金归入杂项所得。杂项所得税专为养老年金收入设立，与所得税法中9种所得分类相区分，并设立相应的杂项所得扣除 。

由表3可知，65岁是公共年金税制扣除的界点，年金收入越高，年金税制扣除额占收入的比例越低，税收优惠越少。可见，这种制度设计内含着缩小参加企业年金制度的低收入者与高收入者之间收入差距的公平性目的。同时，日本的企业年金扣除制度体现了对不同规模、不同性质企业退休职工的普惠性。公共年金扣除适用范围：一是社会保险和共济组合等公共制度所支付的年金；二是恩给和因过去的工作付出而从雇主处获得的年金；三是私人年金，包括确定给付企业年金、适格退职年金、小规模企业共济、确定缴付企业年金、特定退职年金、中小企业退职金共济等。可见，公共年金扣除不仅包括法定企业年金，而且也包括基于工作的私人退职金。

退职金是在1938年日本税法修改后被列入所得税的适用范围的。此后，退职所得扣除的计算法经过多次变换，提高了扣除额度。现行的退职所得扣除见表4：

表4中的退职所得，指退休津贴、一次性恩给及其他因退休而获得的一次性收入。由于退职所得是企业因为职工退休前长期辛勤工作，在其退休后所给付的延迟薪酬，且有着充实养老资产的功能，因此其承担税负的能力较低。在退职所得计税时，应从中扣除与工作年限相应的金额作为退职所得扣除，余下金额中的1／2才作为课税所得计税。

(2)日本企业年金给付环节税收优惠制度实施的效果

企业年金因为有充实养老资金的作用，因此对其实行资产课税显然是不适宜的，但日本的企业年金在缴费和运营环节都实行了非课税的优惠，那么依据税收理论无论从支出税还是所得税的观点来看，在给付阶段都是需要课税的。虽然日本企业年金在给付时需要依据年金给付制度来课税，但也设置了公共年金扣除和退职金扣除等税收优惠制度。笔者试图对年金扣除与普通在职者薪金扣除、退职金扣除在税收优惠上的效果进行比较。

年金扣除制度的适用对象虽然原则上仅限于公共养老金，但实际上企业年金也允许享受该项扣除。年金扣除制度在设立初期是为了保障老年人的养老收入，制定的扣除额度较高。但随着人口老龄化，年金支出超过了收入，使得退休老年人的收入高出年轻职工很多，加重了年轻人的经济负担。

2005年，日本针对年金和薪金税收优惠的不公平性进行了税制改革，降低了年金扣除额，鼓励退休人员再次就业，并推出了一系列促进退休老年人再就业的优惠制度，因此目前日本年金扣除与普通薪金扣除在税收优惠上并无太大的差距。

如图1，日本2005年税制改革基本消除了年金和薪金税收优惠的不公平性问题，使得年金与薪金的扣除额相距不大。但考虑到退休后收入会骤减，为了保障退休人员的基本生活，对低收入群体的年金扣除仍要高于薪金扣除。 为了鼓励退休后的老年人继续工作，日本在税收上给予其更多的优惠，使他们可以享受到公共年金和薪金所得的双重扣除。假设退休老年人收入分为养老年金和工薪两块，那么年金和工薪不同的比例组合则会产生不同的税收优惠效果，当年金和工薪的比例为100：0、75：25、50：50、25：75、0：100时，退休老年人可以获得的税收优惠如图2：

从图2可知，当退休老年人在从事工作的同时领取年金会得到更多的税收优惠，如年收入300万日元以下且更多地依靠年金生活的低收入老人，其年金占收入比例高时能够获得最多的税收优惠。而退休后继续工作且年薪较高的老年人，当薪金所得占收入比例较大时，能够享受到更多的税收优惠。

无论年金与薪金的比例如何，可以看出大部分收入阶层所享受的税收优惠都比单纯依靠年金或是单纯依靠薪金收入所获得的税收优惠要高。这与日本为了减轻社会养老金负担鼓励退休老人再就业的政策有很大关系。

如前文所述，日本企业年金在领取时既可以如养老金一样按月领取，也可作为退职金一次性提取。根据2012年日本民间企业退职给付调查资料，93．5％的企业都设有退职给付制度，允许退休者全额或一部分一次性提取年金基金。根据该调查报告统计，大约有53．1％ 的确定给付企业年金允许一次性全额提取，26．8％的确定缴费企业年金允许一次性全额提取，69．3％的适格退职金允许一次性全额提取。其余企业年金按照其内容规定允许部分一次性提取，或根据政府规定的保证给付期限分期发放。 一般来说，终身年金或保证给付期较长的企业年金不允许一次性全额提取，只能按月领取。

一次性年金是企业支付给退休职工的延迟薪金，相当于企业给职工的养老金，其承担税负能力比其他的所得低。日本所得税制对于退职所得的税收优惠较高，因此人们一般都会选择一次性提取退职金。假设退职金扣除额为年金基金的总额，那么随着工作年限的增加，以一次性退职金方式领取年金就可能全额免税。若是以养老金形式分期领取，则根据日本非终身年金规定，企业年金的保证给付期最短不得少于5年。在不考虑利率的情况下，每年领取年金的数额与年金扣除额如表5：

由表5可知， 日本退职金扣除制度依据工作年限给予相应的税收优惠，工作年限越多，获得的税收优惠也就越高。当工作年限超过15年，退职扣除限额开始超越年金扣除额。当工作年限达到40年时，退职金扣除额度达到2200万日元的最高限额，远远超过了年金扣除额和薪金扣除额的税收优惠力度。

综上所述，日本的企业年金在给付环节虽然是课税的，但给予退休员工的税收优惠力度却非常大，除了终身制的年金因其与养老保险性质相似而必须按月领取并适用年金扣除制度外，其他企业年金都可以一次性全部或部分提取，并适用退职金扣除制度。因此虽然日本企业年金在税制设置上表现为EET形式，但实质上，许多企业年金在给付环节上是免税的EEE形式。

三、日本企业年金税收优惠制度对我国的启示

1．允许多种企业年金并存，惠及不同规模和所有制形式的企业职工

现阶段我国只有国有大型企业设立了企业年金制度，年金形式单一，只有确定缴费型一种，且覆盖面窄。我国可以借鉴日本成功经验，允许多种企业年金制度并存，允许设立个人型确定缴费年金，扩大对不同性质、不同规模企业员工的覆盖面。

首先，提高企业设立年金制度的兴趣。我国的企业年金制度难以推广，最重要的原因在于企业没有积极性。现行的确定缴费型企业年金是企业自愿设立，企业和职工共同缴费，专业机构进行运营、管理。这种制度设计，在企业看来，就是为了增加职工福利，是一笔额外支出。对于规模较小的企业来说，很难独自设立企业年金。而且，由于确定缴费型企业年金采取外部积累和独立账户运作的形式，企业对于员工在参加后的工作流动不能设立任何奖惩措施，职工任意跳槽不会影响到个人企业年金资金的积累和领取。因此就企业而言，为职工缴纳年金不但会增加人力成本，也可能造成人力成本投入的浪费。 这样的企业年金制度虽然有利于提高职工的福利，但却额外增加了企业的人力资源成本，而且还未起到挽留人才的作用，所以普通企业一般不会自愿建立企业年金制度。借鉴日本经验，允许多种类型的企业年金制度并存，同时允许企业设立适当的奖惩措施，这样既可以吸引人才、增加职工福利，同时又能维护企业的利益，提高企业设立年金制度的积极性。其次，允许建立多种类型的企业年金制度，可以把私营中小企业的职工也纳人到企业年金制度之内，扩大企业年金制度的覆盖面，缩小享受企业年金的大企业职工和没有参加企业年金制度的中小企业员工的养老金收入差距。对许多私营中小企业来说，因受企业规模限制，不具有独自设立企业年金的能力，其职工就无法享受相关的福利，无形中加大了这类企业的职工与享受企业年金的职工之间养老收入的差距。可以借鉴日本的经验，允许建立多种类型的企业年金及个人型确定缴费企业年金，缴费可以由职工自己负担(个人型确定缴费年金)或和企业共同分担，年金资金由具有资质的金融、信托机构进行专业化运营管理。允许个人型确定缴费年金和企业确定缴费年金之间的相互转换，增加企业年金制度的灵活性。

2．在缴费、给付环节实行扣除制度，保证所得税制度的完整性及税收的中立性

随着人口老龄化程度的加深，税制设计必定会越来越倾向于养老资金积累。支出税税制无疑最有利于养老资金积累，鉴于我国目前施行的是所得税税制，若单独对养老资金积累适用支出税，则容易形成资金导向，使得本来为鼓励养老资金积累而制定的税收优惠制度的最大受益者不是退休的老年人，而是各种金融投机者，有悖于促进企业年金制度普及和提高老年人养老收入的政策目标。如何在保持现行税制的基础上，基于支出税理论制定相关税制便成为最现实的选择。在这方面日本企业年金税收优惠制度值得参考。首先，在缴费环节和给付环节的税法规定上设立相应的扣除项目。通过法律而不是临时的税收规定明确对企业年金的税收优惠，会更加有助于企业年金制度的普及。其次，目前我国的企业年金税收优惠制度建基于支出税理论，破坏了所得税制度的完整性和延续性。如在运营环节免税，却又与我国现行的所得税法不符，而且对于其他类似的金融产品容易产生税收中立性的偏移。扣除制度的优点是不会破坏现行的税收制度，各种收入所得依旧按照原本的税制进行计税，仅针对养老资金积累实施扣除，并设定相关的审查制度和法规规章，避免投机行为，尽量减少政策倾向对经济的影响。

3．在缴费环节设立缴费及扣除上限，保证企业年金参与者之间的公平性企业年金作为退休后收入的资金来源之一，理应在税收上受到一定的优惠和保护

目前我国企业年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4％标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。而企业缴费的部分，在不超过上一年度职工工资的1／12标准内的部分，全部可以计入当期经费损失中予以扣除。这样的税制优惠制度会造成一种税收优惠的偏向性，导致企业里高职位高工资的职工和低职位低工资的职工税收负担的不公平性。在个人缴费方面，工资高的职工所缴付的企业年金数额会高于工资低的职工，而在企业缴费方面，高工资的职工能够从企业方面获得更多的企业年金，享受到更多的税收优惠。

企业年金税收优惠旨在增加退休职工的养老资金，而并非为了一部分高所得者获取更多的福利。企业年金税收优惠的制度设计，应该在给予养老资金积累更多优惠的前提下，尽量避免增加社会成员之间在退休收入上不平等的可能性。对此，与其在给付环节严格课税，不如在缴费环节设置相应的额度限制。日本的企业年金制度在缴费环节有着明确而严格的缴费上限和扣除上限设置，不以工资的比率而以具体的缴费金额作为上限。例如日本的确定给付年金制度规定：参加公共养老保险但没有参加其他类型企业年金的员工每月缴费上限为5．1万日元，年缴费限额为61．2万日元；参加公共养老保险且同时参加其他类型企业年金的员工，每月的缴费上限为2．55万日元，年缴费限额为27．6万日元；而没有公共养老保险的自营业者，企业年金每月的缴费限额为6．8万日元，年缴费额度为81．6万日元。可见，日本的企业年金税收优惠是为了普遍提高职工的养老金，是一种普惠的制度，而不是为高所得高福利的人谋取更多福利的制度，因此对已经享受国家各种福利制度和税收优惠的职工来说，企业年金的缴费上限额设置得比较低；而对没有稳定的养老保障的人群则给予较高的缴费上限，以便使他们享受到更多的税收优惠。我国企业年金税收优惠制度可以参照日本的经验，在缴费环节设置具体的数额上限，提高对所得低的职工的税收优惠力度，促进其养老资金积累的形成，避免出现高所得人群享受更多税收优惠的情况，保持高所得员工和低所得员工之间税收的垂直公平性。

4．在给付环节实行不同的税收优惠，增进企业年金的税收优惠效果

我国企业年金给付环节的税制是把企业年金的所得作为退休职工的养老金所得，依照工薪收入征收个人所得税。这种做法改变了企业年金的性质，因为我国的企业年金不具有鲜明的社会保险性质，也没有广泛的社会性和互助性，有别于工资收入和养老收入，不适用于个人工薪所得税的征收范围。日本在企业年金给付环节根据领取形式不同而采用不同的税制及优惠。领取方式分为养老金(分期)领取和退职金(一次性)领取。一般来说，日本对终身制的企业年金采取养老金的领取方式，并采用杂项扣除的税制优惠，因为终身制的企业年金不仅要接受政府的监督，也参与了国民收入的再分配，具有明显的社会保险性质，因此与公共养老金一样需要分期领取，并适用于相同的税收制度和税收优惠，以保证税制的完整和延续。而退职金领取方式则一般适用于普通的企业年金，这些企业年金的设立仅为提高本企业员工退休养老收入，并非终身制的年金制度，也不参与国民收入再分配，不具有社会保险性质，更接近为了保障养老生活而设立的长期储蓄或保险性投资，一般都采用一次性提取的方式。这类企业年金给付环节的税制则分为两个部分：个人缴费部分被看作个人的储蓄或保险投资，在缴费环节允许使用保险费扣除，在给付环节依据储蓄及保险的相关税法不进行征税；企业缴费部分被视作职工的当期收入并允许延迟课税，因此在给付环节是需要课税的，退职金扣除随着工作年限增长扣除额度越高，优惠力度极大。我国企业年金个人缴付的部分具有明显的长期储蓄或保险性质，因此在给付环节不应缴纳所得税，而企业缴付部分则可以视为当期收入，缴费环节实行延迟课税，在给付环节可以补缴个人所得税。或对退休老年人制定统一的扣除制度，对企业年金收入实行统一扣除税制。