关于全面试点“营改增”后工程总承包业务纳税分析

时间: 2016-03-28 14:41:52 来源: 观韬律所  网友评论 0

作者:观韬北京办公室  姜玮

供图:观韬北京办公室  杜恩


2016年3月23日,财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称《实施办法》),自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下称营改增)试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税。上述通知同时发布配套规定,包括:

    《营业税改征增值税试点实施办法》

    《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

    《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

    《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》

按照上述通知及配套规定,工程总承包业务将属于“营改增”范畴,工程总承包人(以下简称“总承包人”)将成为增值税纳税人。

工程总承包业务涉及销售货物和销售服务,按照《增值税暂行条例》的规定,销售货物的增值税税率为17%或13%;按照《实施办法》的规定,提供建筑服务(包括建筑、安装、修缮、装修装饰等服务)的增值税税率为11%,提供工程勘察勘探服务、工程设计服务、工程咨询鉴证服务的增值税税率为6%。适用于简易计税方法的增值税征收率为3%。建筑服务增值税的预征率为2%。

现就“营改增”后工程总承包人可能关注的纳税问题,根据本所律师对相关规定的理解进行分析。


工程总承包人的增值税纳税地点

1、纳税地点

《实施办法》第四十六条规定,“增值税纳税地点为:(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。(二)非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。(三)其他个人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。(四)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”。

按照相关法律规定,总承包人必须是法人。法人必须具有固定的经营场所或住所,因此总承包人就工程总承包业务而言,其纳税地点是总承包人的注册所在地或者主要经营活动所在地;总承包人在异地设立分公司或分支机构从事工程总承包业务的,以分公司或分支机构所在地为纳税地点。《实施办法》第四十六条规定的向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税的前提条件是“个人”提供建筑服务。

《实施办法》第五十一条规定,“营业税改征的增值税,由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税,国家税务局暂委托地方税务局代为征收”。因此,对于工程总承包业务而言,总承包人申报纳税的主管税务机关应为其机构所在地的国家税务机关。

值得顺带释明的是,按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》,上述提及的“纳税人销售取得的不动产”,是指“以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目”。


2、预征税的规定

对于纳税人跨县(市)提供建筑服务的,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》要求纳税人在建筑服务发生地履行预缴税款义务,具体规定如下:

(1) 适用一般计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

(2)选择适用简易计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

(3)小规模纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

需要注意的是,对于工程总承包业务而言,总承包人在建筑服务发生地预缴增值税时,预缴税款的计算基数是“扣除支付的分包款后的余额”,而不是纳税申报的销售额。

按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》,“一般纳税人跨省(自治区、直辖市或者计划单列市)提供建筑服务”,“在机构所在地申报纳税时,计算的应纳税额小于已预缴税额,且差额较大的,由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关,在一定时期内暂停预缴增值税”。


工程总承包业务与混合销售

《实施办法》第四十条规定,“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内”。

因此,全面实施“营改增”试点后,混合销售的纳税规则仍然存在。通说认为,工程总承包业务也是一种混合销售行为。但是截止目前,《实施办法》及配套规定还是没有就长期以来存疑的工程总承包业务涉及混合销售行为的问题给出明确的解决办法。总承包人在制定纳税方案时还需要继续探索、尝试合法的、可靠的解决途径。

值得提醒的是,总承包人在采取有关解决混合销售问题的纳税方案时,要注意《实施办法》第四十四条的规定,即“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额……”上述条款还进一步明确,“不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款”。


建筑工程“老项目”及劳务分包与工程分包

根据建筑服务的特点,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确了三种可以由纳税人自主选择适用简易计税方法的情形,具体包括:

(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务;

(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务;

(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务。

上述建筑工程老项目,是指:

(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

(2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》,“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额”。

《实施办法》规定,用于简易计税方法计税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。


1、建筑工程老项目的有关问题

根据上述规定,对于建筑工程老项目,总承包人可以选择适用简易计税方法,适用增值税的征收率为3%,且按照上述规定,采取简易计税方法的增值税销售额与营业税的营业额基本一致,因此总承包人的税负没有增加。

如果发包人要求总承包人就施工部分提供11%税率的增值税专用发票,从而实现其扩大增值税进项税额的目的,则将增大总承包人的税收成本,总承包人有权拒绝,或者要求增加合同价款,除非所有施工分包价款均能取得11%税率的增值税专用发票。

对于工程总承包合同已经签订,但是不符合上述老项目规定条件的,则总承包人无权选择适用简易计税方法,应当按照《实施办法》的规定,就其收取的发包人支付的施工部分价款提供税率为11%的增值税专用发票。相应地,总承包人的施工分包人也应就施工部分提供税率为11%的增值税专用发票。在此情况下,总承包人的税负负担在公平合理的范畴之内,总承包合同价格不需要调整。但是,如果总承包人不能取得施工分包人提供的税率为11%的增值税专用发票,其税负成本将明显增加,则应当考虑按照公平原则调整总承包合同价格。


2、劳务分包的有关问题

根据上述规定,总承包人将部分工程劳务分包给施工分包人时,如果符合上述第(1)或第(2)种情形之一的,总承包人可以与分包人约定,分包人选择适用简易计税方法,并据此核算合同价格,分包人就收取的合同价款向总承包人提供增值税普通发票。相应地,总承包人不得就上述劳务分包税额抵扣销项税额。


3、施工分包的有关问题

对于建筑工程老项目,如前所述,施工分包人同样可以选择按照简易计税方法缴纳增值税。因为实际税负实质上没有变化,施工分包合同价格不应调整。施工分包人就收取的合同价款向总承包人提供增值税普通发票。相应地,总承包人不得就上述施工分包税额抵扣销项税额。

如果总承包人要求施工分包人提供11%税率的增值税专用发票,则不排除需要调整施工分包合同价款的可能性。原因在于施工分包人为完成承包任务所发生的成本支出包括外购材料(包括消耗性工器具等)、固定资产折旧、无形资产摊销、人工成本费用等,其中各项组成的比例因工程项目不同而可能存在较大的变动,从而导致施工分包人在具体项目项下的增值税进项税额与销项税务的配比变化较大,由此直接影响施工分包合同价格。

对于全面实行“营改增”之后的工程项目,如果施工分包不是采取上文讨论的“清包工”或者“甲供材”方式的,施工分包应当适用11%的增值税率计算增值税额,施工分包人在具体项目报价时必将综合考虑其税收成本。


“营改增”涉及的境外工程税收优惠

按照《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》,向境外单位提供的完全在境外消费的设计服务实行增值税零税率。就工程总承包业务而言,总承包人向境外业主提供工程设计服务的,其取得的境外业主支付的设计合同价款免征增值税,总承包人向境内设计分包人支付价款的增值税进项税额可以办理退税。

同样依据上述规定,向境外单位提供的下列服务免征增值税:

(1) 工程项目在境外的建筑服务。

(2) 工程项目在境外的工程监理服务。

(3) 工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

就工程总承包业务而言,总承包人向境外业主提供上述服务的,其取得的境外业主支付的合同价款免征增值税。


本文仅为我们对相关法律法规的一般解读,不能作为正式法律意见和建议,如果您有特定的问题,请与观韬律师事务所联系咨询事宜。


作者简介:姜玮是观韬北京办公室国际投资与贸易部合伙人,姜律师主要从事基础设施及大型工业项目投资、并购、重组;外商投资、外资并购、建设工程、税务咨询等法律事务;主要研究成果有《工程项目建设程序法律法规汇编》。


联系方式:(Email:jiangwei@guantao.com)


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